1、第五章 审计抽样 通过本章学习，使学生了解审计抽样的概念、通过本章学习，使学生了解审计抽样的概念、种类，熟悉审计抽样法运用的一般程序，掌握控制种类，熟悉审计抽样法运用的一般程序，掌握控制测试及实质性测试中抽样技术的运用，以达到科学测试及实质性测试中抽样技术的运用，以达到科学地确定样本规模，控制抽样风险，以保证所得出的地确定样本规模，控制抽样风险，以保证所得出的审计结论具有科学性。审计结论具有科学性。学习目标厄特马斯公司案厄特马斯公司案 审计抽样法的运用审计抽样法的运用 1924年3月，斯特公司向厄特马斯公司贷了一笔10万美元的贷款，厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司。厄特马斯公司
2、过去曾和斯特公司发生过几笔小额业务往来,所以对过斯特公司比较熟悉。但这次鉴于贷款数额较大,厄特马斯公司要求斯特公司的管理当局,出具一份经过审计的资产负债表,以决定是否同意发放这笔贷款给他们。事实上,几个月前,斯特公司已经请了著名的道奇与尼文会计师事务所,对该公司1923年的资产负债表进行了审计。该事务所在伦敦和纽约均有分支经营机构。纽约的分支机构对斯特公司1923年12月31日的资产负债表审计后,签署了无保留审计意见审计报告。并应斯特公司的要求,向它提供32份联号的审计报告副本。斯特公司出具的经审计过的资产负债表显示,它的总资产已超过了250万美元，且有近100万美元的净资产。在看了这份资产负
3、债表和审计报告后,厄特马斯公司向斯特公司提供了10万美元贷款。随后,厄特马斯公司又向其发放了两笔总计65 000美元的贷款。在同一时间内,斯特公司还以同样的手法,从其他两家当地银行,得到了超过30万美元的贷款。本章引例厄特马斯公司案厄特马斯公司案 审计抽样法的运用审计抽样法的运用 对厄特马斯公司和这两家贷款给斯特公司的银行来说,不幸的事终于发生了。1925年1月,斯特公司宣告破产,随之而来的法庭证词表明,就在资产负债表报告斯特公司拥有100万美元净资产的1923年底,公司已处于资不抵债的无望状态。斯特公司的一名会计,以虚构公司巨额会计分录的方法,向审计人员隐瞒了公司濒临破产的事实。其中虚构最大
4、一笔的会计分录:是将超过70万美元的虚假销售收入,记入应收账款账户的借方。在斯特公司破产后,厄特马斯公司为追回经济损失,起诉了道奇与尼文会计师事务所。厄特马斯公司宣称:事务所在对斯特公司进行审计时,不仅麻痹大意,而且还具有欺诈行为。厄特马斯公司对道奇与尼文会计师事务所的诉讼案在纽约地方法院进行审理。厄特马斯公司的律师，陈述了道奇与尼文会计师事务所的审计人员，应该很容易地查出斯特公司在1923年12月31日的资产负债表中，虚增了70多万美元应收账款项目这一事实。这个虚构事项如果被纠正的话，将使斯特公司报告的净资产减少近70%。那么厄特马斯公司也就不可能贷给它如此大额的款项了。本章引例厄特马斯公司
5、案厄特马斯公司案 审计抽样法的运用审计抽样法的运用 道奇与尼文会计师事务所的律师为此项疏忽辩护说，审计主要是“抽样测试”，而不是对所有账面进行详细检查。随后又辩解说，这17张假发票并未包含在检查的200多张发票之内是不足为奇的。法庭对此裁判指出：虽然通常审计工作是建立在以抽样为基础的原则上的，但鉴于罗姆伯格登记的12月份大额销售收入性质可疑，道奇与尼文会计师事务所所有责任对其进行特别检查。“对于在日常商业过程中计入账薄的账户来说，用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了，由于环境所决定，被告必须对12月的应收账款进行仔细的审查。”本章引例第一节 审计抽样的概述审计抽样的概述一一 、审计抽样的定
6、义、审计抽样的定义 审计抽样，是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会，为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。二二 、审计抽样的种类、审计抽样的种类（一）非统计抽样和统计抽样不遵循随机原则，审计人员只凭借个人的经验和判断来确定样本规模和选取样本，包括任意抽样和判断抽样。1.1.非统计抽样非统计抽样指运用概率论原理，遵循随机原则，从被查总体中抽取样本进行审查，再根据样本审查结果推断总体特征的审计方法。2.2.统计抽样统计抽样表表5-1 5-1 统计抽样和非统计抽样的关系统计抽样和非统计抽样的关系二二 、审计抽样的种类、审计抽样的种
7、类（二）属性抽样和变量抽样指在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法；其抽样结果只有是或否两种；主要应用于控制测试中。1.1.属性抽样属性抽样是指对样本进行定量计算，从而估计总体金额的一种方法，主要运用于实质性测试，用于确定账户金额是多是少，是否存在重大错误和舞弊等；通常运用于：审查应收账款的金额；审查存货的数量和金额；审查工资费用；审查交易活动，以确定未经适当批准的交易金额。2.2.变量抽样变量抽样表表5-2 5-2 属性抽样和变量抽样的主要区别属性抽样和变量抽样的主要区别三、统计抽样与专业判断三、统计抽样与专业判断 在审计抽样过程中，无论是统计抽样还是
8、非统计抽样，也不论决策者是否具备设计和使用有效抽样方案的能力，都离不开注册会计师的专业判断。那种认为统计抽样能够减少审计过程中的专业判断或可以取代专业判断的观点是错误的。第二节 审计抽样的基本程序审计抽样的基本程序一、样本的设计阶段一、样本的设计阶段审计对象总体是审计人员为形成审计结论，拟采审计对象总体是审计人员为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的经济业务及有关会计或其他资料的用抽样方法审计的经济业务及有关会计或其他资料的全部项目。全部项目。抽样单位是指构成审计对象总体的个别项目。抽样单位是指构成审计对象总体的个别项目。审计对象总体与抽样单位审计对象总体与抽样单位审计人员在设计样本时，应当考虑
9、审计将要达到审计人员在设计样本时，应当考虑审计将要达到的具体目标，并考虑将要取得的审计证据的性质、可的具体目标，并考虑将要取得的审计证据的性质、可能存在的误差的条件，以及该项审计证据的其他特征，能存在的误差的条件，以及该项审计证据的其他特征，以正确界定误差和审计对象总体，并确定采用何种审以正确界定误差和审计对象总体，并确定采用何种审计程序。计程序。审计目的审计目的（一）（二）一、样本的设计阶段一、样本的设计阶段（三）抽样风险与非抽样风险（1）信赖不足风险（2）信赖过度风险1.1.审计在进行控制测试时，审计在进行控制测试时，应关注以下抽样风险：应关注以下抽样风险：2.2.审计人员在进行细节测试审
10、计人员在进行细节测试时，应关注以下抽样风险：时，应关注以下抽样风险：（1）误拒风险（2）误受风险（四）样本规模 规模3.预期总体误差4.总体变异性5.总体规模2.可容忍误差1.可接受的抽样风险（五）分层 分层是指将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。审计人员可以利用分层，着重审计可能存在较大错误的项目，并减少样本容量。对总体进行分层时，必须注意以下几点：1.总体中的每一个抽样单位必须属于某一个层次，并且只属于这一层次；2.必须有事先确定的、有形的、具体的差别或标准来明确区分不同的层次；3.必须能够事先确定每一层次中抽样单位的准确数字。二、样本的选取阶段（一）样本选取的基本要
11、求 在统计抽样中，审计人员应当随机选取样本项目，以使每一抽样单元以已知的机会被选中。抽样单元可能是实物项目（如发票）或货币单位。在非统计抽样中，审计人员应当运用职业判断选取样本项目。由于抽样的目的是对整个总体得出结论，审计人员应当尽量选取具有总体典型特征的样本项目，并在选取样本时避免偏见。（二）样本选取的方法随随意意抽抽样样是是指指审审计计人人员员不不带带任任何何偏偏见见地地选选取取样样本本，即即不不考考虑虑样样本本项项目目的的性性质质、金金额额大大小小、位置、外观或其他特征而选取总体项目。位置、外观或其他特征而选取总体项目。3.3.随意抽样随意抽样系系统统选选样样也也称称等等距距选选样样，是
12、是指指首首先先计计算算选选样样间间隔隔，确确定定选选样样起起点点，然然后后再再根根据据间间隔隔顺顺序序选选取取样样本本的的一一种种选选样样方法。方法。2.2.系统选样系统选样随随机机选选样样是是指指对对随随机机对对象象总总体体或或次次级级总总体体的的所所有有项项目目，按按随随机机规规则则选选取样本。取样本。1.1.随机选样随机选样三、抽样结果的评价阶段三、抽样结果的评价阶段评价评价阶段阶段（三）评价样 本结果（四）形成审 计结论（一）分析样 本误差（二）推断总 体误差第三节 控制测试中抽样控制测试中抽样技术的运用技术的运用一、基本概念一、基本概念01020304审计对象总体审计对象总体误差误差
13、可容忍误差可容忍误差风险与可信赖程度风险与可信赖程度二、属性抽样的具体方法二、属性抽样的具体方法固固定定样样本本量量抽抽样样是是一一种种最最为为广广泛泛使使用用的的属属性性抽抽样样，常常用用于于估估计计审审计计对对象象总总体体中中某某种种误误差差发发生生的的比比例例，用用“多多大大比比例例”来来回回答答问题。问题。发发现现抽抽样样又又称称显显示示抽抽样样，它它是是在在既既定定的的可可信信赖赖程程度度下下，在在假假定定误误差差以以既既定定的的误误差差率率存存在在于于总总体体之之中中的的情情况况下下，至至少少查查出出一一个个误误差差的抽样方法。的抽样方法。停停走走抽抽样样是是固固定定样样本本抽抽样
14、样的的一一种种特特殊殊形形式式。采采用用固固定定样样本本抽抽样样时时，若若预预期期总总体体误误差差大大大大高高于于实实际际误误差差，其其结结果果将将是是选选取取了了过过多多的的样样本本，降降低低了了审审计工作效率。计工作效率。固定样本量抽样（一）停走抽样（二）发现抽样（三）第四节 细节测试中抽样细节测试中抽样技术的运用技术的运用一、传统变量抽样方法一、传统变量抽样方法 传统的变量抽样方法主要有比率抽样和差额估计抽样等变量抽样方法。比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一
15、种抽样方法。差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额的一种方法。二、二、PPSPPS抽样抽样 PPS抽 样（Probability-Proportional-to-Size-Sampling）即概率比例规模抽样，是以货币单位作为抽样单元进行选样的一种方法。（一）（一）PPSPPS抽样必须满足两个条件抽样必须满足两个条件 1.总体的错报率很低（低于10%），且总体规模在2 000以上。2.总体中任一项目的错报不能超过该项目的账面金额。（二）（二）PPSPPS抽样的优点抽样的优点
16、5.5.如果注册会计师预计错如果注册会计师预计错报不存在或很小，报不存在或很小，PPSPPS抽抽样的样本规模通常比传统样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。变量抽样方法更小。3.PPS3.PPS抽样中项目被选抽样中项目被选取的概率与其货币金取的概率与其货币金额大小成比例，因而额大小成比例，因而生成的样本自动分层。生成的样本自动分层。1.PPS1.PPS抽样一般比传统抽样一般比传统变量抽样更易于使用。变量抽样更易于使用。2.PPS2.PPS抽样的样本规模抽样的样本规模无须考虑被审计金额无须考虑被审计金额的预计变异性。的预计变异性。4.4.在在PPSPPS抽样中，如果项抽样中，如果项目金额超过选
17、样间距，目金额超过选样间距，PPSPPS系统选样将自动识别系统选样将自动识别所有单个重大项目。所有单个重大项目。6.PPS6.PPS抽样的样本更容易抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样整的总体之前开始选取样本。本。（三）（三）PPSPPS抽样的缺点抽样的缺点5.5.当发现错报时，如果风险水当发现错报时，如果风险水平一定，平一定，PPSPPS抽样在评价样本抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影响，时可能高估抽样风险的影响，从而导致注册会计师更可能拒从而导致注册会计师更可能拒绝一个可接受的总体账面金额。绝一个可接受的总体账面金额。3.3.对零余额或负余额
18、对零余额或负余额的选取需要在设计时的选取需要在设计时特别考虑。特别考虑。1.PPS1.PPS抽样要求总体每抽样要求总体每一实物单元的错报金一实物单元的错报金额不能超出其账面金额不能超出其账面金额。额。2.2.在在PPSPPS抽样中，被低抽样中，被低估的实物单元被选取估的实物单元被选取的概率更低。的概率更低。4.4.当总体中错报数量增当总体中错报数量增加时，加时，PPSPPS抽样所需的样抽样所需的样本规模也会增加。本规模也会增加。6.6.在在PPSPPS抽样中注册会计抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体师通常需要逐个累计总体金额。金额。注册会计师对宏伟公司的抽样审计事项注册会计师对宏伟公司的抽样
19、审计事项 宏伟公司是公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书签署销售合同结合库存情况备货委托货运公司送货安装验收根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于2017年初对宏伟公司2016年度会计报表进行审计。经初步了解，宏伟公司2016年度的经营形势、管理及经营机构与2015年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。相关资料如下（金额单位：万元）：注册会计师在编制审计计划时，准备在宏伟公司2016年度所开具的全部发票中，采取固定样本量抽样法随机抽取若干发票进行控制测试，检查样本发票是否有对应的安装验收报告。注册会计师确定的
20、预期总体误差率为1，可容忍误差率为4，信赖过度风险为5。在 95的可信赖程度下，控制测试的样本量表如下：课后案例注册会计师对宏伟公司的抽样审计事项注册会计师对宏伟公司的抽样审计事项 表5-12 预期总体误差（%）可容忍误差率讨论分析：讨论分析：针对检查样本发票是否有对应的安装验收报告这项控制测试，根据资料中列示的各项条件，请定义“误差”，确定样本量，并根据以下两种情况评价抽样结果：1.抽样查出的误差数为1，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况；2.抽样查出的误差数为3，且没有发现舞弊或逃避内部控制的情况。课后案例 把学生分成若干组(每组最好是10人以内)，要求他们利用头脑风暴的方法，对以下问题提
21、出不同的看法，尽量多地列示在行动学习讨论的白板上。讨论问题：讨论问题：结合下面案例，讨论CPA的下述做法是否妥当，并说明原因。CPA从40户华兴公司期末应收账款客户中,抽取出18户样本,占抽出样本总户数的45%,抽取样本的总金额为11,402,667.48元,占期末应收账款余额的76%。收到回函的样本金额为9,692,267.36元,占总样本的85%。CPA对收回样本回函进行分析,发现4,361,520.311元应收账款产生差异。经追查,由于华兴公司业务往来的内部控制及其应收账款的管理混乱,华兴公司记错账的达3,647,890元。据此,CPA推断总体误差超过可容忍误差,应当扩大函证的范围或执行替代审计程序,以获取充分、适当的审计证据。头脑风暴讨论与板书要求：讨论与板书要求：（1）每个人都要发言，但每次只能一人发言；（2）追求数量、追求创意；（3）有人发言时不许质疑、不许批评、不许打断；（4）板书要按发言人的原话列示。头脑风暴感谢您的观看
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