法定逾期包装物押金不同核算方法检视及风险防范.pdf
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1、 SHANG YE KUAI JI 商业会计2023 年第 18 期69COMMERCIAL ACCOUNTING实务与操作法定逾期包装物押金不同核算方法检视及风险防范【摘要】基于纳税人收取包装物押金因法定逾期应计增值税会计处理失当而使企业触犯经济合同法的客观事实,文章在阐述相关包装物押金应征增值税政策规定基础上,对法定逾期包装物押金不同账务处理的方法进行了剖析,指出其不足;并结合司法案例,深入剖析了账务处理的风险及症因,重点研究了计提法定逾期押金应征增值税的会计科目确定与账务处理模式,以指导企业正确处理法定逾期押金应征增值税,遵从税法并自觉维护经济合同当事人的合法利益。【关键词】法定逾期;包
2、装物押金;税务风险【中图分类号】F23 【文献标识码】A 【文章编号】1002-5812(2023)18-0069-03崔明金(高级会计师)(北大荒集团黑龙江军川农场有限公司 黑龙江鹤岗 154244)按照增值税法规定,纳税人为销售货物出租出借包装物收取的押金,未逾期的不征税;但因逾期未归还而扣留的押金和实际收取期限超过一年的押金,应并入货物销售额征税。但对企业长期出借包装物产生的超过一年的押金(以下统称“法定逾期押金”)会计上该如何处理?会计准则和制度并没有明确规定。对此,学术界莫衷一是,主要存在三种观点,但都有不足和财务风险。实践中一般将押金结转其他业务收入并同步计提应交税金,此方法也不合
3、理,风险较大。为此,本文试对法定逾期押金计税的正确会计处理进行探讨,以为实践工作提供参考。一、法定逾期押金核算依据及不同核算方法检视(一)包装物押金应征增值税核算的法定依据增值税暂行条例及其实施细则 并未就纳税人出借包装物收取押金计税的具体问题作出专门规定。国家税务总局关于印发 增值税若干具体问题的规定 的通知(国税发 1993154 号)规定:纳税人为销售货物而出租、出借包装物收取的押金,单独记账核算的,不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金,应按所包装货物的适用税率征收增值税。也就是说,企业在销售过程中出现包装物无租使用或出借而收取的押金,在合同期内退还的不征税,超过合同规
4、定期限未退或不退的押金,将成为企业收入,故应征税。国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知(国税发 1995192 号)规定,从 1995 年 6 月 1 日起,对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金,无论是否返还及会计如何核算,均应并入当期销售额缴税。其中的“缴税”既包含增值税又包括消费税。国家税务总局关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知(国税函 2004827 号)规定,纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金,无论包装物使用期限长短,超过一年(含一年)以上仍不退还的均并入销售额征收增值税。以上政策的核心,就是纳税人收取的包装物押金,不论是合同逾期,还是法
5、定逾期,也不论会计上怎样核算,都必须照章计征增值税。(二)法定逾期包装物押金核算的不同核算方法检视常规情况下,包装物押金收取、退还、扣留和计税业务的核算,在会计准则中已有明确规定,账务处理较为简单。但对法定逾期押金计税的核算办法,不论会计准则还是关于增值税会计处理规定(财会 201622 号),都没有专门规定。对此,会计界仁者见仁、智者见智,对会计实务产生重要影响的主流观点主要有三种:1.冲减负债说。通常,合同逾期押金计税应冲减“其他应付款”,符合会计准则规定;但也有学者认为,对法定逾期押金计税,也应反映为对包装物借用或出押金一方的负债业务变动,即直接冲减“其他应付款”科目下的“保证金”。理由
6、是该笔增值税系因借出包装物的押金而生,税款由押金承担便顺理成章。这种观点,得到学界广泛认同,也颇受会计实务界推崇。但深入分析发现,包装物押金法定逾期并非一定是实际逾期,属于典型的“税会差异”问题。由此发生的增值税贸然冲减负债,必然使“其他应付款”账面余额与实际应偿付金额失衡,导致账实不符,会计报表负债信息失真,误导企业决策;同时,不可避免地会产生包装物持有与使用双方的押金对账矛盾,甚至出现退还押金OMMERCIALCACCOUNTING2023 年第 18 期商业会计 SHANG YE KUAI JI70实务与操作纠纷的后果。2.任意选择说。该观点认为包装物押金计算的应交税金,其对应的借方科目
7、在会计准则中并无具体规定。因此,该类业务发生时,可以在递延税款、包装物、营业费用、其他业务支出、税金及附加等科目中任选一个使用。包装物、其他业务支出和税金及附加科目,更适用于包装物逾期使用扣留押金的流转税及其附加核算,但税金计入包装物价值,无疑会造成其账面价值虚增,使结转期内存货失真。也有学者持不同意见,认为选择哪个科目核算,应遵守会计配比性原则,从业务发生时间和税金支出属性角度,更适宜通过“其他应付款”科目或利用“销售(营业)费用”反映,二者各有利弊,会计可根据实际需要做出正确选择。以上观点,不论多科目核算还是两科目备选,其核心主旨都是只管法定逾期押金能依法计流转税,至于其归集到哪个科目核算
8、似乎并不重要。因此,给企业带来更多困惑,既然多选项都可行,会计自然倾向于操作简便的其他应付款科目,多选项的结果,又回到冲减负债说的原点。3.递延税款说。除任意选择说之外,还有学者认为,采用“递延税款”科目专门核算会税差异产生的增值税影响更好,即在法定逾期包装物押金计税时,借记“递延税款”科目,贷记“应交税费应交增值税(销项税额)”科目;待合同到期全额退还押金时,通过税后利润将以前年度发生的“递延税款”转销,借记“以前年度损益调整”科目、贷记“递延税款”科目。这样,法定逾期押金产生的纳税义务,在报缴税款当期只体现税金流出,到押金退还期用所得税后利润转销税负,自始至终都不影响企业损益,更符合增值税
9、价外计税特征。但认真思考发现,递延税款说虽不影响企业负债效果和报表信息真实性,但考虑到法定逾期押金形成的增值税属于纳税人当期损益应履行和承担的纳税义务,会计上递延到以后会计期间的损益进行“转销”,有悖于权责发生制核算原则,会虚增当期损益。因此,实务界鲜有接受和采纳。总之,以上观点都聚焦于指导企业认真遵从税法和防范纳税风险层面,普遍缺乏对企业会计账务处理风险的深层思考,为企业埋下财务风险的隐患。二、法定逾期包装物押金增值税会计核算的风险(一)法定逾期包装物押金增值税会计核算的风险现实中,法定逾期押金的会计核算可能因为会计人员疏忽而遭受税务查处。基于“凭票做账”的习惯,部分企业发生了包装物出借收取
10、押金业务,会计人员会借记“银行存款”科目、贷记“其他应付款”科目。通常只要不发生登账、对账和查账等相关业务活动,会计通常不会定期查阅和审核往来账中相应账户内容和余额信息。这样,企业所收需跨年偿还的包装物押金,即使达到甚至超过法定逾期日,会计也往往不会自觉发现和做出税款核算与计提的业务处理。目前,金税工程的往来指标预警系统重点在预收账款占销售收入比重异常、其他应收款发生额过大等方面的警报提示。对于其他应付款指标预警,发出风险提示的,主要是制造业或商贸企业期末余额占流动负债的比重偏高、借方期末余额(或发生额)与长期(短期)借款的比重偏高、收到的其他与经营活动有关的现金流入占申报表中应税收入的比重偏
11、高情况。也就是说,金税工程 21 个预警指标体系中,暂无其他应付款及押金的专项模块。但是,企业不能疏忽,否则一经税务检查发现,便将依照 税收征管法 规定,将企业发生纳税义务而未计未缴税款行为,认定为偷税,要求企业补缴增值税款和加收滞纳金,并处以纳税额 50%以上、五倍以下的罚款。(二)法定逾期押金增值税核算的合同违约风险1.法定逾期押金增值税账务处理风险。对法定逾期押金增值税的会计处理没有明确规定,企业发生该类业务时,一般采用“冲减负债说”观点进行核算处理,此处理容易掩盖经济合同风险。其账务处理模式如下:(1)收取押金日:借:银行存款贷:其他应付款包装物押金同时结转库存未用包装物成本。(2)法
12、定逾期日计税:借:其他应付款包装物押金贷:应交税费应交增值税(销项税额)(3)退还押金日:借:其他应付款包装物押金贷:银行存款将出借包装物价值转回库存未用包装物成本业务略。该账务处理简易流畅,表面看似乎没什么问题。但深入分析可知,该业务处理违背了客观性、谨慎性等会计原则。法定逾期押金计税环节直接冲减了对方存入的保证金,使(1)与(3)的“其他应付款”账户发生额出现顺向差异,退还押金同收取押金必然形成一个(2)的“缺口”,即账面负债余额(3)实际负债(1)。这不仅造成期末会计报表负债被削减,易形成决策误判;最重要的是法定逾期押金计税业务的实质与纳税形式错位,不仅有悖于客观性原则,而且会损伤到债权
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