高级财务会计(第二版)-课件第八章 企业合并.pptx
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1、八.合并会计目 录Content8.1合并会计概述目录 同一控制下的企业合并的会计处理8.28.3非同一控制下的企业合并的会计处理八.合并会计第八章 合并会计企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项体的交易或事项公司法公司法强调旧的强调旧的“法人主体法人主体”的的“合并合并”企业会计准则企业会计准则强调新的强调新的“报告主体报告主体”的的“形成形成”一、企业合并的概念 第八章 合并会计合并的概念、方式和类型8.1 合并的概念、方式和类型按合并双方合并前后法律主体形式是否变化分为按合并双方合并前后法律主体形式是否变
2、化分为u新设合并新设合并 参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销,重新注参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销,重新注册成立一家新的企业,由新注册成立的企业持有参与合并各企业册成立一家新的企业,由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债,为新设合并。的资产、负债,为新设合并。二、企业合并的方式(类型)第八章 合并会计合并的概念、方式和类型AB+=Cu吸收合并吸收合并 合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资合并方在企业合并中取得被合并方的全部净资产,并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合并后,注产、负债并入合并方自身的账簿和报表进行核算。企业合
3、并后,注销被合并方的法人资格销被合并方的法人资格。从合并方(或购买方)的角度需要解决的问题是从合并方(或购买方)的角度需要解决的问题是:其在合并日(或购买日)取得的被合并方有关资产、负债入账其在合并日(或购买日)取得的被合并方有关资产、负债入账价值的确定,以及为了进行企业合并支付的对价与所取得的被合并价值的确定,以及为了进行企业合并支付的对价与所取得的被合并方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。方资产、负债的入账价值之间存在差额的处理。AB+=A/B 第八章 合并会计合并的概念、方式和类型u控股合并控股合并 合并方(或购买方,下同)通过企业合并交易或事项取得被合合并方(或购买方,下同)通过
4、企业合并交易或事项取得被合并方(或被购买方,下同)的控制权,被合并方在企业合并后仍维并方(或被购买方,下同)的控制权,被合并方在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营的,为控股合并。持其独立法人资格继续经营的,为控股合并。在控股合并中,控股公司成为母公司,被控股公司称为该母公在控股合并中,控股公司成为母公司,被控股公司称为该母公司的子公司。司的子公司。在企业合并发生后,被合并方(子公司)应当纳入合在企业合并发生后,被合并方(子公司)应当纳入合并方(母公司)财务报表的编制范围,从合并财务报表角度,形成并方(母公司)财务报表的编制范围,从合并财务报表角度,形成报告主体的变化。报告主体的变化。第八章
5、 合并会计合并的概念、方式和类型AB+=A+B按合并双方合并前后最终控制方是否变化分为:按合并双方合并前后最终控制方是否变化分为:同一控制下(合并)同一控制下(合并)参参与与合合并并的的各各方方在在合合并并前前后后均均属属于于相相同同的的最最终终控制方控制方非同一控制下(合并)非同一控制下(合并)参参与与合合并并的的各各方方在在合合并并前前后后分分属属于于不不同同的的最最终终控制方控制方控制的前提控制的前提投资投资控制的标志控制的标志决策权决策权利益权利益权实质重于形式实质重于形式非暂非暂时性时性 第八章 合并会计合并的概念、方式和类型吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并 不形成母
6、子关系不形成母子关系形成母子关系形成母子关系企业合并按合并前后最终控制方不同按合并前后最终控制方不同 同一控制下的同一控制下的 企业合并企业合并(事项)(事项)非同一控制下的非同一控制下的 企业合并企业合并(交易)(交易)按合并后主体法律形式不同按合并后主体法律形式不同教材教材P146P146例例8-18-1 第八章 合并会计合并的概念、方式和类型企业合并的程序1 1、股东大会或者股东会做出合并决议。、股东大会或者股东会做出合并决议。2 2、合并各方签订合并合同并经合并各方的股东(大)会通过,国、合并各方签订合并合同并经合并各方的股东(大)会通过,国有独资公司的合并应有国家授权投资的机构或者国
7、家授权的部门决有独资公司的合并应有国家授权投资的机构或者国家授权的部门决定(在合并合同中,约定合同的生效条件)。定(在合并合同中,约定合同的生效条件)。3 3、编制资产负债表和财产清单。、编制资产负债表和财产清单。4 4、通知债权人并经债权人同意。、通知债权人并经债权人同意。5 5、报主管机关批准。、报主管机关批准。6 6、办理变更、注销登记。、办理变更、注销登记。第八章 合并会计合并的概念、方式和类型 第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理8.2 同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并的会计核算,是从合并方出发,确定合并方同一控制下企业合并的会计核算,是从合并方出发,确定合并方在合并
8、日对于企业合并事项应进行的会计处理。在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方,是指取得对其他方参与合并企业控制权的一方;合并方,是指取得对其他方参与合并企业控制权的一方;合并日,是指合并方实际取得被合并方控制权的日期合并日,是指合并方实际取得被合并方控制权的日期 同一控制下的企业合并采用的是权益结合法同一控制下的企业合并采用的是权益结合法视企业合并为参与视企业合并为参与合并的双方,通过股权的交换形成的所有者权益的联合,而非资产合并的双方,通过股权的交换形成的所有者权益的联合,而非资产的交易。的交易。即:即:经济资源的联合经济资源的联合u原所有者权益继续存在,以前会计基础保持不变;原所有
9、者权益继续存在,以前会计基础保持不变;u参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录;参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录;u合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润,以前年合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润,以前年度累积的留存利润也应予以合并。度累积的留存利润也应予以合并。第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的合并方的账面价值账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值
10、(或发行股份面值总额)的差额,应当调的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。股本溢价)不足冲减的,调整留存收益。在合并中不产生新的资产和负债;被合并方在企业合并前在合并中不产生新的资产和负债;被合并方在企业合并前 账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认,但在合账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认,但在合 并过程中不产生新的商誉。并过程中不产生新的商誉。第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理一、同一控制下的控股合并 第八
11、章 合并会计同一控制下企业合并的处理 同一控制下的企业合并中,合并方在合并后取得对被合并方同一控制下的企业合并中,合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权,并且被合并方在企业合并后仍然继续经生产经营决策的控制权,并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的,合并方在控制权取得日(以下称营的,合并方在控制权取得日(以下称“合并日合并日”)的相关会计)的相关会计核算主要涉及两个方面的问题:核算主要涉及两个方面的问题:(1 1)对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题;认和计量问题;(2 2)合并日合并财务报表的编制问题。
12、合并日合并财务报表的编制问题。1 1、长期股权投资的确认和计量、长期股权投资的确认和计量 按照按照准则准则规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合规定,同一控制下企业合并形成的长期股权投资,合并方应当以合并日应享有并方应当以合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额务报表中的账面价值的份额作为其初始投资成本。作为其初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额之间的以及所承担债务账面价值或所发行股份面值总额
13、之间的差额差额,应当,应当调整调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积不足冲减的,调资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积不足冲减的,调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。整留存收益(盈余公积和未分配利润)。第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理借:长期股权投资借:长期股权投资 (被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面(被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面 价值价值母公司持股比例)母公司持股比例)应收股利应收股利 (按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润)(按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润)资本公积资本公积【借方差额借方差额】(不足(不足则则
14、冲减盈余公积和未分配利润)冲减盈余公积和未分配利润)贷:有关资产贷:有关资产 (账面价值)(账面价值)有关负债有关负债 (账面价值)(账面价值)股本股本(面值)(面值)资本公积【贷方差额】资本公积【贷方差额】注意注意:合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的,合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的,应先统一被合并方的会计政策,以调整后的账面价值确认。应先统一被合并方的会计政策,以调整后的账面价值确认。第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理【例【例8-28-2】20222022年年8 8月月3131日,新华公司向同一集团内日,新华公司向同一集团内B B公司的原股东公司的原股东
15、M M公司(公司(B B公公司是司是M M公司设立的全资子公司)定向增发公司设立的全资子公司)定向增发1 0001 000万股普通股(每股面值万股普通股(每股面值1 1元,市元,市价为价为6.886.88元),取得元),取得B B公司公司100%100%的股权,并于当日起对的股权,并于当日起对B B公司实施控制。合并后公司实施控制。合并后B B公司仍维持其独立法人资格。假定两公司在合并前采用的会计政策相同,无公司仍维持其独立法人资格。假定两公司在合并前采用的会计政策相同,无特殊调整事项。合并日,新华公司和特殊调整事项。合并日,新华公司和B B公司的所有者权益见公司的所有者权益见下下表,其中表,
16、其中B B公司在公司在M M公司合并报表中的账面价值为公司合并报表中的账面价值为 5 0005 000万万报表项目报表项目新华公司新华公司B B公司公司股本股本6 0006 0002 5002 500资本公积资本公积股本溢价股本溢价1 5001 500 800 800其他综合收益其他综合收益 500 500 500 500盈余公积盈余公积 700 700 800 800未分配利润未分配利润 300 300 400 400所有者权益合计数所有者权益合计数9 0009 0005 0005 000 新华公司和新华公司和B B公司所有者权益公司所有者权益 单位:万元单位:万元 第八章 合并会计同一控制
17、下企业合并的处理 根据上述资料,可以判断该项合并为同一控制下的企业合并,新华根据上述资料,可以判断该项合并为同一控制下的企业合并,新华公司应以公司应以B B公司净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额公司净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额来确认长期股权投资的初始成本,即新华公司确认的长期股权投资的来确认长期股权投资的初始成本,即新华公司确认的长期股权投资的初始投资成本为:初始投资成本为:5 0005 000100%=5 000100%=5 000(万元),初始投资成本(万元),初始投资成本5 0005 000万与所发行股票面值总额万与所发行股票面值总额1 0001 000
18、万元之间的差额为万元之间的差额为4 0004 000万元,应当计万元,应当计入资本公积入资本公积股本溢价。股本溢价。新华公司合并日的会计分录为:新华公司合并日的会计分录为:借:长期股权投资借:长期股权投资B B公司公司 50 000 000 50 000 000 贷:股本贷:股本 10 000 000 10 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 40 000 000 40 000 000 第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理【例【例8-38-3】新华公司和南方公司同为中南公司控制下的两家子公司,其中新华公司和南方公司同为中南公司控制下的两家子公司,其中南方公司是中南公司通过非同
19、一控制下企业合并取得的子公司。新华公司南方公司是中南公司通过非同一控制下企业合并取得的子公司。新华公司于于20222022年年5 5月月1 1日以账面价值日以账面价值500500万元的固定资产(原价万元的固定资产(原价600600万元,累计折旧万元,累计折旧5050万元,减值准备万元,减值准备5050万元)和银行存款万元)和银行存款250250万元作为对价取得南方公司万元作为对价取得南方公司90%90%的股权。的股权。20222022年年5 5月月1 1日,中南公司合并财务报表中南方公司净资产的账面日,中南公司合并财务报表中南方公司净资产的账面价值为价值为1 5001 500万元,新华公司和南
20、方公司的所有者权益见万元,新华公司和南方公司的所有者权益见下下表表报表项目报表项目新华公司新华公司南方公司南方公司股本股本10001000580580资本公积资本公积股本溢价股本溢价 100 100270270盈余公积盈余公积 300 300 90 90未分配利润未分配利润 100 100 60 60所有者权益合计数所有者权益合计数150015001 0001 000新华公司和南方公司所有者权益新华公司和南方公司所有者权益 单位:万元单位:万元 第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理 新华公司应新华公司应确认长期股权投资的初始成本为确认长期股权投资的初始成本为1 3501 350万元(万元(
21、1500150090%90%)合)合并对价为并对价为750750万元(万元(500+250500+250);合并差额为);合并差额为600600万元(万元(1350-7501350-750),应当调),应当调整资本公积整资本公积股本溢价股本溢价。(1 1)借:固定资产清理)借:固定资产清理 5 000 000 5 000 000 累计折旧累计折旧 500 000 500 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 500 000 500 000 贷:固定资产贷:固定资产 6 000 000 6 000 000(2 2)借:长期股权投资)借:长期股权投资南方公司南方公司 13 500 000 13
22、 500 000 贷:固定资产清理贷:固定资产清理 5 000 000 5 000 000 银行存款银行存款 2 500 000 2 500 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 6 000 000 6 000 000 第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理【练习练习1 1】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于201201年年3 3月月1 1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60%60%的股份。的股份。甲公司发行甲公司发行1 5001 500万股普通股股票,该股票每股面值为万股普
23、通股股票,该股票每股面值为1 1元。元。乙公司在乙公司在201201年年3 3月月1 1日所有者权益为日所有者权益为2 0002 000万,甲公司在万,甲公司在201201年年3 3月月1 1日资本公积为日资本公积为180180万元,盈余公积为万元,盈余公积为100100万元,未分配利润为万元,未分配利润为1010万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配未分未分配利润的金额为()万元。配利润的金额为()万元。A.20A.20B.180 C.100B.180 C.100 D.10 D.10 第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理【
24、解析解析】A A 同一控制下的企业合并,合并方以发行权益性证券作为合同一控制下的企业合并,合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。借:长期股权投
25、资借:长期股权投资1 2001 200资本公积资本公积180 180 盈余公积盈余公积100 100 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 20 20 贷:股本贷:股本1 500 1 500 第八章 合并会计同一控制下企业合并的处理(1 1)基本原则基本原则 视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制起一直视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制起一直是一体化存续下来的,体现在其合并财务报表上,即由合并后形成是一体化存续下来的,体现在其合并财务报表上,即由合并后形成的母子公司构成的报告主体,无论是其资产规模还是其经营成果都的母子公司构成的报告主体,无论是其资产规模还是其经营成果都
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