《中级财务会计》课件第8章.ppt
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1、第八章 无 形 资 产第八章第八章 无无 形形 资资 产产第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量第二节第二节 内部研究开发费用的确认和计量内部研究开发费用的确认和计量第三节第三节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量第四节第四节 无形资产的处置无形资产的处置第五节第五节 商誉商誉第八章 无 形 资 产【学习目标】了解无形资产的概念、特征及确认条件;掌握不同来源无形资产的初始计量;掌握无形资产摊销、减值准备计提和无形资产处置等相关会计处理。第八章 无 形 资 产第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量第八章 无 形 资 产一、无形资产的特征及分类(一
2、)无形资产的特征无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产没有实物形态,这是它与其他有形资产相区别的一个显著标志,同时无形资产必须是可辨认的。无形资产的特征,主要表现为以下几个方面:(1)无形资产不具有实物形态。无形资产所代表的是企业拥有的某些特殊权利或优势,虽然没有实物形态,但却能使企业获得高于一般盈利水平的额外经济利益,具有极大的潜在价值。无形资产通常表现为某种权利、技术或某种获取超额利润的综合能力,不具有实物形态。企业的有形资产能为企业带来经济利益,但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同,实物资产是通过实物的磨损和价值转移为企业带来经济利益的,而无形资产在
3、很大程度上是通过自身所具有的技术等优势为企业带来经济利益的。另外,有些无形资产的存在依赖于实物作载体,如计算机软件,若其不是相关硬件必不可少的组成部分,就属于无形资产,这并不改变无形资产不具有实物形态这一特征。(2)无形资产将在长时期内为企业提供经济利益,提供的经济利益有很大的不确定性。无形资产能否为企业提供未来的经济利益以及提供多大的经济利益在很大程度上受到企业外部因素的影响,使得其预期的获利能力具有高度的不确定性,可能分布在零到很大的金额范围内。同时,无形资产通常都不能单独获利,需借助于有形资产才能发挥其作用,因而企业的收益中究竟有多少来自无形资产是很难辨认的。第八章 无 形 资 产(3)
4、无形资产具有可辨认性。判断无形资产是否具有可辨认性,有两个标准,一是无形资产能够从企业中分离或划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起用于出售、转移、授予许可、租赁或交换;二是无形资产源自合同性权利或其他法定权利,不论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。(4)无形资产属于非货币性资产。非货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发达的交易市场,一般不轻易转化为现金,在持有过程中为企业带来未来经济利益的情况不确定,不属于以固定或可确定的金额收取的资产。因而,无形资产属于非货币性资产。(二)无形资产的分类无形资产的分类
5、如下:1按取得来源分类无形资产按取得来源不同,可分为购入的无形资产、自行开发的无形资产、投资者投入的无形资产、企业合并取得的无形资产、债务重组取得的无形资产、以非货币性资产交换取得的无形资产以及政府补助取得的无形资产等。这种分类的目的主要是使无形资产的初始计量更加准确和合理。因为不同来源取得的无形资产,其初始成本的确定方法以及所包括的经济内容是不同的。第八章 无 形 资 产2按使用寿命期限分类无形资产按使用寿命期限是否有限,可分为有期限无形资产和无期限无形资产。无形资产的使用寿命是否有期限限制应在企业取得无形资产时就加以分析和判断。这种分类的目的主要是正确地将无形资产的应摊销金额在无形资产的使
6、用寿命内系统而合理地进行摊销。按照企业会计准则的规定,使用寿命有限的无形资产存在价值的摊销问题,使用寿命不能确定的无形资产,其价值不能进行摊销。3.按内容分类无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。(1)专利权。专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人,对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利。专利权的主体是依据专利法被授予专利权的个人或单位,专利权的客体是受专利法保护的专利范围。(2)非专利技术。非专利技术也称专有技术,是指不为外界所知的、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以为企业带来经济效益的各种技术。由于非专利技术未经公开也未申
7、请专利,所以不受法律保护,但事实上具有专利权的效用。非专利技术具有以下几个特征:第一,经济性。非专利技术在生产经营中,能够提高企业的生产能力和生产水平,给企业带来较高的经济效益。第二,机密性。非专利技术是采用保密手段控制、独占和垄断的技术,不受法律保护。一旦公开,就失去了它的经济价值。第三,动态性。非专利技术是企业或技术人员经过长期的研究和经验积累而形成的,而且是不断发展的。第八章 无 形 资 产(3)商标权。商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。根据我国商标法的规定,经商标局核准注册的商标为注册商标,商标注册人享有商标专用权,
8、受法律保护。商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权。商标权的价值在于它能使企业拥有较高的获利能力。我国商标法还规定,商标权的有效期限为10年,期满前可继续申请续展注册期。(4)著作权。著作权又称版权,指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。(5)特许权。特许权又称经营特许权、专营权,是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。特许权通常有两种形式,一种是由政府机构授权,准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权;另一种指企业间依照签订的合同,有限期或无限期使用另一家企业的某些权利。(6)土地使用权。土地使用
9、权是指国家准许企业在一定期间内对固有土地享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定,我国土地实行公有制,任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式主要包括:行政划拨取得、外购取得及投资者投资取得等。第八章 无 形 资 产二、无形资产的确认(一)无形资产确认的一般条件无形资产没有实物形态,需要同时满足以下三个条件,才能将其确认为无形资产。(1)符合无形资产的定义。无形资产既需要满足资产一般属性的要求即由企业拥有或控制,同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求。(2)与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业,企业能够控制无形资产所产生
10、的经济利益。(3)无形资产的成本能够可靠地计量。无形资产的入账价值需要根据其取得的成本确定,如果成本无法可靠地计量,无形资产的计价就无从谈起。企业购入的无形资产、通过非货币性资产交换取得的无形资产、投资者投入的无形资产、通过债务重组取得的无形资产,以及自行开发并依法申请取得的无形资产,如果同时满足上述第二和第三个条件的要求,都应确认作为企业的无形资产。企业自创的商誉以及企业内部产生的品牌、报刊名等,因其发生的成本无法明确区分,因而不确认为企业的无形资产。(二)无形资产确认的应用1土地使用权确认为无形资产企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地
11、使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本,而应单独作为无形资产进行核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧,但下列情况除外:第八章 无 形 资 产(1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物。(2)企业外购的房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值,则应当对支付的价款按照一定标准在土地和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的,应当全部作为固定资产。企业改变土地使用权的用途,将其作为用于出租或增值目的时,应将其转为投资性房地产。2.企业合并中取得的无形资产按照企业会计准则规定,非同一控制下的企业合并中,购买方取
12、得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量,而且合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产,只要该无形资产的公允价值能够可靠计量,购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。具体分为以下情况:(1)企业合并中取得的无形资产,其公允价值能够可靠计量的,则应单独确认为无形资产。若无形资产存在活跃市场,则市场报价可作为无形资产公允价值的最可靠的估计,也可以类似交易的最近价格为基础来估计公允价值;若无形资产不存在活跃市场,则其公允价值应按照购买日从购买方可获得的信息为基础,在熟悉情况并自愿的当事人之间进行的公平交易中,为取得该资产所支付的金额,如对无形资产预计产生的未来现金流量进行
13、折现等。第八章 无 形 资 产(2)企业合并中取得的无形资产本身可能是可以单独辨认的,但其计量或处置与有形的或无形的资产一并作价。在这种情况下,如果该无形资产及与其相关的资产各自的公允价值不能可靠计量,则应将该资产组独立于商誉确认为相关资产。3.自行开发的无形资产企业自行开发的无形资产,分为研究阶段与开发阶段。研究阶段的支出,不能资本化,而是在发生时全部计入当期损益。对于开发阶段的支出,应该满足一定的条件才能予以资本化,计入无形资产的价值,待完成后确认为企业的无形资产。这些条件包括:(1)完成该无形资产以使其能够作为使用或出售,在技术上具有可行性。(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。(
14、3)无形资产产生经济利益的方式,应当证明其有用性。(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产。(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。三、无形资产的初始计量这里的计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。无形资产通常按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产,其成本构成也不相同。无形资产通常按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出。为了核算无形资产的成本、摊销、减值准备等情况,企业应当设置以下会计科目:第八章 无 形 资 产“无形资
15、产”科目,用以核算企业持有的无形资产成本,借方登记取得无形资产的成本,贷方登记处置无形资产时转出的无形资产账面余额。期末借方余额,反映企业无形资产的成本科目应按无形资产项目设置明细账,进行明细核算。“累计摊销”科目,属于“无形资产”的备抵科目,核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销,贷方登记企业计提的无形资产摊销,借方登记处置无形资产时转出的累计摊销。期末贷方余额,反映企业无形资产的累计摊销额。“无形资产减值准备”科目,以核算企业无形资产的减值准备。资产负债表日,无形资产发生减值的,按减记的金额,记入本科目的贷方;处置无形资产时还应同时结转的减值准备,记入本科目借方。本科目期末余额,反
16、映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。企业取得无形资产的主要方式有外购、自行研究与开发等。对不同来源取得的无形资产,其初始成本构成内容也有所差别。(一)外购无形资产外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是指能够正常发挥作用的费用,但不包括为引入新产品进行宣传而发生的广告费、管理费及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途后发生的费用,这些费用一般应于发生时计入当期损益。第八章 无 形 资 产外购的无形资产,按应
17、计入无形资产成本的金额,借记“无形资产”、支付的增值税进项税额,借记“应交税费应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”等科目。无形资产购买价款超过现值的部分应作为未确认的融资费用,通过“未确认融资费用”科目核算,在延期付款期内按实际利率法进行摊销计入财务费用。(二)自行研究与开发的无形资产我国企业会计准则对企业自行研究与开发的项目分为研究阶段与开发阶段分别进行核算。研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查的阶段。研究阶段是探索性的,是为进一步开发活动收集资料及进行相关方面的准备,该阶段是否能在未来形成成果,即在开发活动后是否会形成无形资产有很大的不确定性,企业也无法证明其研究
18、活动一定能带来未来经济利益,因此,研究阶段的支出不予以资本化,有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段是指在进行商业性生产和使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。进入开发阶段的研究项目往往以研究阶段为基础,对项目的开发具有针对性,形成成果的可能性较大。对于开发阶段的支出,企业能证明满足无形资产的定义及相关确认条件的,才能予以资本化,计入无形资产的成本。第八章 无 形 资 产内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途之前发生的支出总和。对于同一项无形资产在开发过程中直到资本化之前已经费用化计入当期
19、损益的支出不再进行调整。也就是说,企业内部研究和开发无形资产,其在研究阶段的支出全部费用化,计入当期损益;开发阶段的支出,满足上述条件的资本化,不满足上述条件的计入当期损益。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出,应将其全部费用化计入当期损益。为了正确计算研究阶段和开发阶段的支出及自行开发无形资产的成本,企业应设置“研发支出”科目,以核算企业在研究与开发过程中发生的各项支出。“研发支出”科目可按研究开发项目,区别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。企业开发无形资产发生的研发支出,不满足资本化条件的,借记“研发支出费用化支出”科目,满足资本化条件的,借记“研发支出资本化支出”科目
20、,贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。研究开发项目达到预定用途形成无形资产的,应按“研发支出资本化支出”科目的余额,借记“无形资产”科目,贷记“研发支出资本化支出”科目。期(月)末,应将“研发支出费用化支出”科目归集的金额转入“管理费用”科目,借记“管理费用”科目,贷记“研发支出费用化支出”科目。本科目期末借方余额,反映企业正在进行的研究开发项目中满足资本化条件的支出。第八章 无 形 资 产自行开发的无形资产,其成本由可直接归属于该无形资产的创造、生产并使该无形资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成。可直接归属于该资产的成本包括:开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本
21、、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及按规定应予以资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的开发成本。(三)投资者投入的无形资产投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,在投资合同或协议约定价值不公允的情况下,应按无形资产的公允价值入账。(四)土地使用权企业取得的土地使用权,通常应按取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资
22、产。企业通过出让或转让方式取得土地使用权并在该地块上自行开发建造厂房等建筑物的,以及外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地及建筑物的价值的,其土地使用权是否单独确认为无形资产,按以下方法进行处理:(1)土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时,土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本,而仍作为无形资产核算,土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧。第八章 无 形 资 产(2)企业外购房屋建筑物,实际支付的价款中包括土地及建筑物的价值,应当对支付的价款按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配;如果确实无法进行合理分配的,应当全部作为固定资产,按照固定资产的确认与计量的规定进
23、行处理。(3)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物,相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。企业改变土地使用权的用途,将其用于出租或增值目的时,应将其转为投资性房地产。(五)非货币性资产交换取得的无形资产的处理非货币性资产交换取得的无形资产应分两种情况处理:第一,以非货币性资产进行交换的业务具有商业实质,而且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量时,换入的无形资产应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入无形资产成本,公允价值与换出资产账面价值的差额作为换出的非货币性资产交换损失或利得计入当期损益。非货币性资产交换具有商业实质应满足两个条件,即换入资产的未来现金流量
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