《中级财务会计》课件第13章.ppt
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1、第十三章 特殊交易事项第十三章 特殊交易事项第一节第一节 债务重组债务重组第二节第二节 非货币性资产交换非货币性资产交换第三节第三节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项第十三章 特殊交易事项【学习目标】了解债务重组的含义与方式;掌握债务重组会计确认与计量原则;掌握债务重组的会计处理方法;了解非货币性资产交换的含义,并明确其界定依据;掌握非货币性资产交换会计确认与计量的原则及其具体账务处理方法;了解资产负债表日后事项的定义、调整事项和非调整事项的区别;掌握资产负债表日后调整事项的账务处理和财务报表有关项目的调整。第十三章 特殊交易事项第一节第一节 债债 务务 重重 组组第十三章 特殊交易事项一
2、、债务重组的定义及方式(一)债务重组的定义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照与其债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组定义中的“债务人发生财务困难”,是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务;“债权人作出让步”的情形主要包括:债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务人发生财务困难,是债务重组的前提条件,而债权人作出让步是债务重组的必要条件。债务重组同时涉及债权人和债务人,对债权人而言,债务重组应当为“债权重组”,而对于债务人而言,为“债务重组”,但为了统一和方便表述,统称为“债务重组”,按
3、照企业会计准则第12号债务重组的具体规定进行会计处理。(二)债务重组的方式在企业持续经营的前提条件下,债务重组的方式主要有以下四种:(1)以资产清偿债务。以资产清偿债务是指债务企业转让其资产(现金资产与非现金资产)给债权企业以清偿债务的重组方式。债务企业通常用于偿债的资产主要包括库存现金、银行存款、其他货币资金、存货、固定资产、无形资产及股权投资等。第十三章 特殊交易事项(2)将债务转为资本。债务转为资本是指债务人将债务转为资本,同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。对股份有限公司而言,这种债务重组方式是将债务转为股本,对其他企业而言这种债务重组方式则是将债务转为实收资本。债务转为资本的结果
4、是:债务人因此而增加注册资本(股本或实收资本),而债权人因此而增加长期股权投资。(3)修改其他债务条件。修改其他债务条件是指不包括以上两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式,如减少债务本金、降低利率、全部免除或部分免除应付未付的利息等。(4)混合重组方式。混合重组方式是指同时采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的债务重组。例如,债务的一部分以资产清偿、一部转为资本,一部分则通过修改债务条件进行清偿。二、债务重组完成日债务重组完成日是指债务人履行协议或法院裁定,将相关资产转让给债权人,将债务转为资本或修改后的偿还条件已经开始执行的日子。
5、三、债务重组的会计处理(一)以资产清偿债务的会计处理第十三章 特殊交易事项1.以现金清偿债务的会计处理债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入“营业外收入债务重组利得”。债权人应当将重组债权的账目价值余额与收到的现金之间的差额,确认为债务重组损失,计入“营业外支出债务重组损失”。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入“营业外支出债务重组损失”。2以非现金资产清偿债务债务人以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,确认为债务重组利得,计
6、入“营业外收入债务重组利得”。同时,债务人应将转让的非现金资产的公允价值与账面价值的差额,确认为资产转让损益,计入当期损益。债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入“营业外支出债务重组损失”。第十三章 特殊交易事项(二)以债务转为资本的会计处理债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份的面值总额确认为“股本”,将股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为股本溢价计入资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,作为重组利得,计入“营业外收入债务重组利得”。债权人应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确
7、认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出。如债权人已经对该债权计提了减值准备的,应当先冲减减值准备,减值准备不足冲减的部分,或未提取减值准备的,将该差额确认为债务重组损失,计入营业外支出。发生的相关税费,分别按照长期股权投资或金融工具确认和计量准则的规定进行会计处理。(三)修改其他债务条件以修改其他债务条件进行债务重组的,债务人和债权人应分以下情况处理。1不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组,是指债务重组中不存在或有应付(或应收)金额,该或有条件需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额,并且该未来事项的出现具有不确定性。第
8、十三章 特殊交易事项不附或有条件的债务重组,债务人应按应付债务的账面余额,借记“应付账款”科目,按修改其他债务条件后应付债务的公允价值作为重组债务的入账价值,贷记“应付账款债务重组”等科目。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入“营业外收入债务重组利得”等科目。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,借记“应收账款债务重组”等科目,对于重组债权的账面余额与重组后债权账面价值之间的差额,如果债权人已对该项债权计提了减值准备,应当首先冲减已计提的减值准备,减值准备不足以冲减的部分,作为债务重组损失,计入“营业外支出债务重组损失”等科目。2附有或有条件
9、的债务重组附有或有条件的债务重组,是指在债务重组协议中附或有应付条件的重组。或有应付金额,是指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。以修改其他债务条件进行的债务重组,修改后的债务条件如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。第六章 品牌危机管理对债权人而言,以修改其他债务条件进行债务重组,修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。或有应收金额属
10、于或有资产,或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时,才计入当期损益。(四)以上三种方式的组合方式债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减债务重组的账面价值;修改其他债务条件的,应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,作为债务重组利得,计入“营业外收入债务重组利得”。修改后的债务条款中如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账
11、面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,确认为债务重组利得,计入“营业外收入债务重组利得”。债务重组以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额,差额与应收金额进行比较,据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减的准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失,计入“营业外支出债务重组损失”;冲减后,减值准备有余额的,应予以转回并抵减当期资产减值损失。第十三章 特殊交易事项四、债务重组的披露(1)债务人应当在附注中披露与
12、债务重组有关的下列信息:债务重组方式。确认的债务重组利得总额。将债务转为资本所导致的股本(或实收资本)增加额。或有应付金额。(2)债权人应当在附注中披露有关债务重组的下列信息:债务重组方式。确认的债务重组损失总额。债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。或有应收金额。第十三章 特殊交易事项第二节第二节 非货币性资产交换非货币性资产交换第六章 品牌危机管理一、非货币性资产交换的界定(一)货币性资产与非货币性资产的区分资产按未来经济利益流入(表现形式是货币金额)是否固定或可确定,分为货币性资产和非货币性资产。也就是说,如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是固定的或可
13、确定的,则该资产为货币性资产;反之,如果资产在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定或不确定的,则该资产是非货币性资产。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。非货币性资产是指货币性资产以外的资产,包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、工程物资、在建工程、不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产区别于货币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益,即货币金额是不固定或不可确定的。(二)非货币性资产交换的概念非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。非货
14、币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为。企业之间经常性的、常规的资产交易,是一方的货币性资产与另一方的非货币性资产交换,比如以现金购入固定资产、以银行存款归还借款等。第六章 品牌危机管理而企业间进行的非货币性资产交换,则是不涉及货币性资产或只涉及少量货币性资产的交易。进行货币性资产交换的企业可能是出于某种考虑,但在一定程度上减少了货币性资产的流动则是显而易见的。从非货币性资产交换的定义可以看出,非货币性交换具有如下特征:(1)非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。(2)非货币性资产交换是以非货币性资产进行交换的行为。交换,通常是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让,通过转让,企业以让
15、渡其他资产或劳务或者承担其他义务而取得资产或劳务(或偿还负债)。非互惠的非货币性资产转让不属于本节所述的非货币性资产交换,如企业捐赠非货币性资产等。(3)非货币性资产交换一般不涉及货币性资产,但有时也可能涉及少量的货币性资产。(三)非货币性资产交换的认定在认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考比例。具体来说,从收到补价的企业来看,收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于25%,视为非货币性资产交换;从支付补价的企业来看,支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例低于25%的,视为非货币性资产交换;如果上述比例高于25%的,则视为
16、货币性资产交换。第六章 品牌危机管理(四)非货币性资产交换不涉及以下交易和事项1与所有者或所有者以外方面非货币性资产非互惠转让所谓非互惠转让,是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者或其他企业,或由其所有者或者其他企业将非货币性资产无代价地转让给企业。本节所述的非货币性资产交换是企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让,即企业取得一项非货币性资产,以付出自己拥有的非货币性资产作为代价,而不是单方向的非互惠转让。会计实务中,与所有者的非互惠转让如以非货币性资产作为股利发给股东等,属于资本性交易,适用企业会计准则第37号金融工具列报。企业与所有者以外方面发生的非互惠转让,如政府无偿提供
17、非货币性资产给企业建造固定资产,属于政府以非互惠方式提供非货币性资产,适用企业会计准则第16号政府补助。2在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产在企业合并、债务重组中取得的非货币性资产,其成本确定分别适用企业会计准则第20号企业合并和企业会计准则第12号债务重组;企业以发行股票形式取得的非货币性资产,相当于以权益工具换人非货币性资产,其成本确定适用企业会计准则第37号金融工具列报。第十三章 特殊交易事项二、非货币性资产交换的确认与计量非货币性资产交换涉及两个相互联系的根本性问题,一是换入资产如何计价;二是应否确认交换损益。相应地,解决这两个问题的可供选择的方法主要有两种,一是换入资
18、产基于公允价值(换入或换出资产的公允价值)计价,确认交易损益;二是换入资产基于换出资产的账面价值计价,不确认交换损益。我国企业会计准则第7号非货币性资产交换规定,上述两种方法适用于不同类型的非货币性资产交换,而方法的适用性取决于交换是否具有商业价值,以及换入或换出资产的公允价值是否能够可靠计量。(一)换入资产基于公允价值计价,并确认交换损益非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资本的成本,公允价值与换出资产账面价值差额计入当期损益。1该项交换具有商业实质非货币性资产交换具有商业实质,是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一。在确定资产交换是否具有商
19、业实质时,企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度,通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值,确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或者其现值两者之间的差额较大时,才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变,非货币性资产交换因而具有商业实质。第六章 品牌危机管理非货币性资产交换准则规定,满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质。(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,通常包括但不限于以下几种情况:未来现
20、金流量的风险、金额相同,时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同,获得这些现金流量的风险相同,但现金流入企业的时间明显不同。例如,希望公司以一批存货换入一项设备,因存货流动性强,能够在较短的时间内产生现金流量,设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量,两者产生现金流量的时间相差较大,则可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同,因而该两项资产的交换具有商业实质。未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同,但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。此种
21、情形是指换入资产和换出产生的未来现金流量总额相同,预计为企业带来现金流量的时间跨度相同,风险也相同,但各年产生的现金流量金额存在明显差异。第六章 品牌危机管理(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。一般来说,按照上述第一项条件就可以判定某项非货币性资产交换是否具有商业实质。但如果企业按照上述第一项条件难以判定某项非货币性资产交换是否具有商业实质,就可以根据第二项条件,通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值进行比较后判断。资产预计未来现金流量现值,应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的税后未来现金流量,根据企业自
22、身而不是市场参与者对资产特定风险的评价,选择恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加以确定。从市场参与者的角度分析,换入资产和换出资产预计未来现金流量在风险、时间和金额方面可能相同或相似,但是,鉴于换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等因素,换入资产与换入企业其他现有资产相结合,能够比换出资产产生更大的作用,使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量,与换出资产明显不同,即换入资产对换入企业的使用价值与换出资产对该企业的使用价值明显不同,使换入资产预计未来现金流量现值与换出资产发生明显差异,因而表明该两项资产的交换具有商业实质。2换入或换出资产的公允价值能够可靠计量资产存在活
23、跃市场,是资产公允价值能够可靠计量的明显证据,但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的,视为能够可靠计量:第六章 品牌危机管理(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。资产存在活跃市场,是资产公允价值能够可靠计量的明显依据。对于存在活跃市场的交易性证券、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。对于类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产,应当以调整后的类似资产的市场价格为基础确定其公允价值。(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场
24、交易的,应当采用技术估值确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小,或者在公允价值估计数变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的,视为公允价值能够可靠计量。(二)换入资产基于换出资产的账面价值计价,不确认交换损益不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换,应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,无论是否支付补价,均不确认损益。收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素,其中,收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价作为换入资产的成本;支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价作为换入资产的成本
25、。第六章 品牌危机管理三、非货币性资产交换的会计处理(一)以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。换出资产的公允价值与账面价值之间的差额,计入当期损益。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。一般来说,取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定,在非货币性资产交换中,换出资产就是放弃的对价,如果其公允价值能够可靠确定,应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本
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